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　　3.天然气销售合同　　原油生产过程中有超采和欠采问题，而天然气生产过程中有供应不平衡问题，这种不平衡表现为：（1）“照付不议”协议或“最小生产量”安排；（2）“气银行”安排。此问题的实质乃在于，是否以及以何种价值在账上记录此种不平衡。从一般原则上讲，这与上面所描述的原油的超采和欠采问题有些相似性。然而，由于天然气市场营销的更大刚性和困难性，要求处理不平衡性的假设更加谨慎。在实务中，由于物理上和时间上的不平衡通常具有实质性的不确定性，所以，要对下面的内容应作严格的合同安排和假设：（1）未来天然气产量的可市场交易性；（2）油藏习性及未来天然气的交货；（3）为纠正不平衡，未来销售的实现价格。　　OIAC规定，生产公司在记录不平衡的影响时，应遵循如下的一般原则：（1）在“照付不议”合同下，没有提走最小协议量的顾客，应向供应方进行一项无条件的现金支付，以作为提取不足的补偿。在此种情况下，供应方在期末应记录为一项应收，并贷记收入；（2）在某期提取不足的顾客，在下期可能增加提取相应的数额。在此种情况下，供应方在短缺期应记录一项应收，但应贷记一负债账户，直到“短缺”天然气被提走；（3）如果供应商不能供应协议的天然气数量，应制定有合同负债和惩罚条款；（4）在天然气银行协议下，“储蓄”了天然气的公司应记录一项资产，其他的供应者（银行家）有义务偿还“储蓄”的天然气，但条件是，“储蓄”天然气未来的销售和时间能合理地确保。此种“储蓄”的天然气应按生产成本和净实现价值的低者初始记录在存货中。当储蓄的数量下降时，这些存货应进入销售成本；（5）在“银行家”的情况下，由另一供应者“储蓄”的天然气应立即记录为一项负债。此负债应按当前的生产成本进行初始记录，但至少每年应修订一次，以反映生产成本的任何变动。　　我们认为，OIAC的上述规定是恰当的，既考虑了天然气供应不平衡的特殊性，又规范了两种常用天然气供应协议下处理不平衡的基本原则。　　（三）风险分担安排　　建议实务风险分担安排部分的内容包括合作（联合）、结转权益、产量分享安排、生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。与美国准则相比，一是将一些重要的分担安排没有纳进来，如利润分享安排、一体化经营（放在了权益处置之中）；二是将一些非特殊问题纳了进来，如生产贷款、远期销售与其他相似安排、项目融资和共同使用与分享的资产。　　风险分担安排所引起的基本会计问题可总结为：（1）一特定交易或安排代表的是权益销售还是融资安排；（2）如果一特定交易或安排代表的是权益销售，应否以及应如何确定损益。　　OIAC认为，应按如下一般会计原则来处理风险分担安排：（1）如果被换入的资金要用一个预先确定的货币数额偿还，这样的交易应会计为借款；（2）当所有者对转让权益的未来业绩的不确定数额具有实质性的义务时，应确认一项负债或一项准备，任何预期利润的确认应递延，至到义务满足，或是义务的数额能按合理的确定性加以评价；（3）如果仅有部分权益被转让，则不应确认利润，除非归属于留存权益的剩余资本化成本的补偿，能够通过蹈存商业储量价值得以确保；（4）在记录交易对资产、负债、收入和费用的影响时，不应有相互的“抵销”。　　我们认为，OIAC的规定较美国的准则为好，它只规定了一般原则，而美国准则则是针对不同的安排加以规定的。由于实务中新的安排会不断出现，如果只是针对目前已有安排加以规范，则准则的适应性就会被削弱。　　四、建议实务公告：财务报表呈报与揭示　　财务报表呈报与揭示是石油天然气会计规范的重要内容。历史成本会计下石油天然气资产账面价值与市场价值的严重背离，使得石油天然气生产活动的揭示更具意义。英国建议实务公告要求进行的揭示包括：会计政策、资本化成本、发生或提供的生产前成本、经营成果、取得经营的结果、中止经营的结果、例外项目、税收费用分析、外币折算和商业储量数量。　　与美国会计准则相比，英国规范多了取得经营的结果、中止经营的结果、例外项目、税收费用分析、外币折算，少了标准化计量。我们认为，税收费用分析、外币折算不是石油天然气生产活动的特殊内容，美国的标准化计量（FASB，1982）因假设问题，我们也不十分赞成（龚光明，2002）。这里就英国规范中取得、中止经营结果揭示二个内容进行介评。　　（一）取得经营的结果　　取得被定义为“报告主体当期获得的经营”。作为一项取得所报告的经营，包括一个油田或一联合拥有资产中一项权益的一定份额的取得。以此为基础，对许可的分入也可以构成取得的例子。　　如果取得了一项经营，如生产油田或收费管线中的一项权益，经营成果应揭示到经营利润水平。一项上调“重新决定（redetermination）”（注：这里的“重新决定”是一体化安排中的情况，即根据新的情况调整参与各方在财产中权益的比重大小。）在特征与性质上与取得相似，因而，重新决定应处理为取得。　　OIAC认为，应对重要取得经营所导致的对税收费用和折旧费用的影响进行揭示。我们支持OIAC的观点，但如何判断重要性，需要仔细加以考虑。　　（二）中止经营的结果　　报告一项中止经营、销售或期满，必须满足一系列特定条件，它应是报告主体的战略决策所导致的，且战略决策的做出是因为被从特定的市场逐出，或是在原有的市场上有重要缩减，且能从物理上、经营上清楚地区分资产、负债、经营活动的结果。　　OIAC认为，应对中止经营所导致的对折旧费用和减值测试的影响进行揭示。由于OIAC对中止经营的条件给予了严格的限制，所以，我们支持OIAC的观点。　　五、对我们的启示：小结　　从上面的介绍与评价中，我们可以总结出几点对我们的启示：　　（一）石油天然气会计规范的性质及发布制度　　石油天然气会计规范是一项特殊业务会计规范，涉及到特殊的资产——石油天然气资产。由于此种资产生产工艺复杂、风险独特，非地质工程技术人员和行业管理专家难以完全明了，因而英国的规范以建议实务公告的性质出现，由OIAC授权发布，由ASB认可的规范制订模式值得我们借鉴。　　（二）关于关键术语及表述问题　　对石油天然气生产活动进行会计规范，当然会涉及到许多关键术语。总体上说，这些术语可以分为两类，一类是石油天然气地质与工程方面的术语。术语不能太多，而且要具有内在的逻辑关系。从阅读者使用方便和保持准则主体内容精炼的要求出发，我们认为与价值相关的术语体现在准则主体中，与石油地质工程方面的术语体现在附录中较好。　　（三）关于计量基础与方法问题　　石油天然气资产的计量基础，历史上有历史成本与价值基础（龚光明，2004）之争，但从目前世界石油天然气会计实务来看，基本上还是以历史成本为基础。但历史成本基础下采用何种会计方法，是完全成本法还是成果法，或是允许在二者间选择，要做具体的分析。　　（四）关于风险分担安排规范问题石油天然气行业是高风险行业，在明确产权的前提下开展多种形式的产权安排将是一个必然趋势。我国石油企业已在海上和海外石油天然气经营中进行过一些风险分担安排，但如何加以规范，尚需要认真研究。　　（五）关于揭示问题　　石油天然气生产活动应如何进行揭示，才能使阅读者认识到它的价值和特有风险呢？英国规范借鉴了美国准则的大部分内容，如揭示会计政策、资本化成本、当期成本、储量数量等，但也去除了美国准则中标准化计量的要求，并增添了取得和中止经营结果揭示要求。我们认为，英国的做法值得我们借鉴。　　「参考文献」　　[1]OIAC.Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities[M].2001. 　　[2]FASB.Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies[M].1977. 　　[3]FASB.Disclosures about Oil and Gas Producing Activities[M].1982. 　　[4]龚光明。油气资产会计论[M].北京：石油工业出版社，2002，