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英国不仅是世界上重要的石油天然气生产国，而且是世界石油交易（尤其是期货交易）的重要市场（注：伦敦石油期货市场以北海布伦特原油期货价格为基准，它也是国际原油期货市场的标准价格之一。）。英国的石油天然气会计实务尽管受美国的影响较大，但亦有自己的特色。为此，本文对英国石油天然气会计规范进行评价，以期从中得出一些对我们的启示。　　一、英国石油天然气会计规范的性质　　英国石油天然气会计规范的名称为“建议实务公告”（Statement of Recommended Practice，SORP），由英国石油行业会计委员会（Oil Industry Accounting Committee，OIAC）发布，并由英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，ASB）认可。目前有效的石油天然气会计规范是OIAC于2001年6月7日发布的建议实务公告——“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计（Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities）”。　　在英国石油行业会计委员会发布建议实务公告时，英国会计准则委员会发表声明，指出：“ASB主要发布适用于通用目的的公司报表会计准则（注：英国的会计准则由财务报告准则（FRSs）、标准会计实务公告和紧急事务处理委员会简报组成。）。在特殊的行业或领域，为使会计准则能有效应用，可能需要进一步的指南。这些指南以建议实务公告（SORPs）的形式发布，由ASB确认的主体制定。” 　　可见，英国的石油天然气会计规范在性质上并不是由准则制定机构制定的准则，它仅仅是准则的运用指南，其有效性依赖于准则制定机构的认可。所以，ASB的声明进一步指出：“此开发的SORP与ASB的实务规则一致，其所包括的内容不含任何不可接受的基本原则，或者说不与任何会计准则或ASB计划的未来准则相冲突。”正是有了ASB的上述结论，“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计”这一建议实务公告才得以生效。　　二、建议实务公告：术语定义　　由于任何具体会计规范都涉及到某类特殊的生产经营活动，对此类经营活动中的关键业务和情况予以明确界定，是纳入会计程序（确认）的前提。可以说，术语定义是任何会计规范得以建立的关键和基础，它们构成了一项准则的基本框架。建议实务公告在术语定义部分一共定义了23个术语，它们是：ALLOCALE税（注：为石油天然气生产活动特别设置的的一种税。）、结转权益、上限测试、商业储量、成本库、成本、废弃、转入、油田、完全成本会计、减值、减值测试、收入产出单元、联合安排、许可、油田寿命法、探明财产、PRT税（注：以石油收入为课征对象的一种税。）、重新确定、油藏、成果会计法、产量单位法、未探明财产、井，井对商业储量、成本、井的次级术语进行了界定。我们认为，英国建议实务公告所界定的术语多且乱，缺乏重点和层次性，逻辑关系也不强，不如美国财务会计准则第19号的术语界定（FASB，1977）科学。　　美国财务会计准则第19号（SFAS 19）所界定的工程技术术语共10个（注：参见SFAS No.19，para.10.），即探明储量、探明已开发储量、探明未开发储量、油田、油藏、勘探井、开发井、服务井、参数测试井（进一步分类为勘探型和开发型参数测试井）、探明区域。应该说，SFAS19所界定的十个工程技术术语抓住了石油天然气生产活动的关键，内在逻辑也较强，即发现探明储量是石油天然气生产活动的核心目的，而储量存在于油藏、油田和探明区域中，其发现和开发储量的根本工程技术措施依赖于各种井。　　SFAS19所界定的上述10个工程技术术语因数量较多，也因为非石油工程人士难以准确地理解，这些术语的定义被放在了附录中。准则正文中只定义了与价值相关的4个术语（注：参见SFAS No.19，para.11.），即财产中的矿物权益（mineral interests in properties）、井及相关设备与设施（wells and related equipment and facilities）、石油天然气生产活动中使用的辅助设备与设施、未完并及设备与设施。其中财产中的矿物权益又分为探明财产（proved properties）中的矿物权益和未探明财产（unproved properties）中的矿物权益；井及相关的设备与设施又分为钻进和装备勘探井及勘探型参数测试井的成本、获取进入探明储量通道、为开采、处理、汇集和储存石油天然气而发生的成本，包括钻进和装备开发井、开发型参数井（不论这些井是成功还是失败）和服务井的成本；未完井及设备与设施则又分为钻进和装备未完工井的成本、获取和建造尚未完成和安装的设备与设施的成本。　　三、建议实务公告：会计处理　　（一）生产前活动与废弃　　生产前活动与废弃的会计，建议实务涉及的内容包括：完全成本与成功努力原则、确定是否发现储量前成本的初始处理、其后的支出、融资成本、井底贡献、提取的未来废弃成本的资本化、折旧、减值测试、废弃、合并调整。　　对于生产前活动的会计处理，由石油天然气生产活动的特点和风险所决定，形成了石油天然气生产活动历史成本会计基础下的两种方法——“成果法”和“完全成本法”，此两种方法虽然有许多差异，但根本性的差异却体现在生产前活动发生成本的会计处理上。所以，建议实务在描述石油天然气生产活动特征的基础上来阐述完全成本与成功努力原则是可取的。从这种表述来看，英国石油天然气会计实务坚持历史成本计量原则，并允许成果法和完全成本法的自主选用。　　但这里有一个问题值得指出，即关于成果法下的折旧问题。建议实务公告指出：“在成果法下，折旧应以油田为基础，按产量单位法加以计算。单位产量计算中的折旧成本要素，除了到计算日为止累积所发生的成本外，还应包括估计的未来开发成本。计算所采用的储量基础，应是期末估计的商业储量加上当期生产的数量。”（注：参见OIAC，SORP para.73-77.）从这段话来看，与美国规范有些区别。一是计算折旧中所含的成本要素，英国包括未来开发成本，美国不包括；二是美国运用的储量基础是“期末探明已开发储量+本期生产量”，而英国所使用的是“期末估计商业储量（含探明已开发储量和探明未开发储量）。由于美国方法比英国方法的主观估计少，我们更倾向美国方法（龚光明，2002）。　　（二）石油天然气生产活动　　石油天然气生产活动乃在于通过开发并及其他生产设施，将原油和天然气采出地面，送往集输站并销往购买者的过程。我们认为，此阶段的特殊问题应是矿区使用费权益、超采与欠采、天然气销售合同三个问题。　　1.矿区使用费　　对于矿区使用费权益拥有者应取得的收入，OIAC建议了两种处理方法，一是包括在公司的收入和销售成本中，一是不包括在公司的收入和成本中。由于英国政府的矿区使用费权益安排通常是这样，报告公司有义务处理所有相应的产量，并以海报告期总收入（通常应减除相应的开采成本，如转移和处理成本）的一定比例支付矿区使用费负债。在这种情况下，净矿区使用费可以被认为具有生产成本或税的性质，报告的收入应是所有发票销售，应付的净矿区使用费应作为销售成本。而在美国，矿区使用费权益的持有者对产量有着更多的直接权益，可能会独立地进行开采和销售安排。其会计原则要求，代表此种矿区使用费油气的产量不包括在收入中（当然，也不包括它们的销售成本），而是表现在矿区使用费权益所有者自己的账上。我们认为，OIAC要求按矿区使用费权益安排的性质对矿区使用费进行处理是恰当的。　　2.超采与欠采　　在联合拥有的油气开采安排中，参与的每一方在当期都恰好收到或销售总产量中自己的份额是不实际的。在报告日每一参与方有权取得的累积产量与实际累积销量的短期不平衡，代表着超采和欠采。超采代表着转移未来经济利益的义务（通常为放弃收取等量未来产量的权利），构成了一项负债。而欠采代表着对未来经济利益的一种权利（通常被授权收取等量的未来产量），构成了一项资产。问题的关键在于，应以何种价格来计量超采和欠采所代表的负债和资产。我们赞同OIAC的观点，即应按资产负债表日流行的市场价格来反映义务或资产，但超采和欠采所导致的不平衡，至少应在短期（如3个月）内消除。