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内容提要：我国无论从理念还是税法及相关管理制度上，一个显著的特征，就是缺乏对纳税人权利的充分保障。本文通过中美纳税人权利保护差异的比较，借鉴美国纳税人权利保护制度，认为我国纳税人权利保护改革应包括税收立宪、行政改善和司法保护等内容。一、中美纳税人权利保护的差异我国的纳税人权利保护工作正处于起步阶段，与美国相比，差异较大，主要体现在以下方面：（一）税收立法存在缺陷，无法有效保障纳税人权利美国高度重视税收立法工作，虽然具有判例法的传统，但在纳税人权利保护的立法上，美国却已经全部实现了法典化，对征税的种类、额度、程序，以及税款的使用均有详尽的规定，做到了实体与程序立法并重，如美国专门制定的《国内收入法典》。与之相比较，我国的税收法律存在着相当大的差距，主要表现为： 1.立法层次低，没有进行税收立宪。长期以来，我国对纳税人的权利一直缺乏明确详细的规定，直到2001年，在修订后的新《税收征管法》中，保护纳税人权利才被确立为立法的重要指导思想，但与美国等发达国家相比，我国尚没有一部税收基本法律，在立法层次上仍存在较大差距。从应然角度看，宪法是一国纳税人权利之本源，应对其作出明确的阐述。但我国宪法中的涉税条款仅有第五十六条之表述：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”作为权利保障书的我国宪法并没有明确规定纳税人的权利，仅仅规定了公民依照法律纳税的义务。 2.税收立法权无限地、全面地授权行政机关。税收立法的依据来自于宪法，而我国宪法中对税收立法权由谁行使没有具体规定，只是统一规定为全国人民代表大会及其常务委员会拥有国家立法权，因此税收的立法权也应由其行使。但目前我国的情况是税收立法以授权立法为主，国务院制定税收行政法规的权力来源有两个：一是税收法律中授权，如《个人所得税法》、《税收征管法》均授权国务院制定实施细则；二是在没有相关的税收法律情况下，全国人大及其常委会授权国务院制定税收暂行条例。这种行政机关集立法权和行政权于一身的体制，使得税收立法在很大程度上反映的是政府的意志和利益，纳税人的意见和要求不能得到反映或充分反映。 3.现有权利保护体系不完备，可操作性差。在2001年4月修订的新《税收征管法》中，许多应有权利如合理税负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权(范围有待扩大)等，在法律中尚未得到体现。单从权利的名称和数量看，在税收征纳环节，我国纳税人的权利设计与发达国家似乎没有多大差异，但是，如果从权利的内容看，我国纳税人的许多权利都缺乏程序性规定，可操作性较差。 4.程序立法滞后，“程序正义”未得到体现。涉及税收的许多程序法律规范散见在各个法律中，如《税收征管法》、《行政复议法》、《行政处罚法》等，这些法律基本上都以规定实体规范为主，重实体、轻程序的问题还远远没有解决。（二）税务行政未受到有效监督制约，自由裁量权弹性过大在美国，征税机关的权力受到法律法规的全面规制，目的在于规范税务机关行政行为，避免其滥用行政权力，从而保护纳税人权利。美国的法律还赋予了纳税人或其他部门的监督权，如美国纳税人在与税务机关稽查部或征收部官员进行会谈时可以依法就会谈内容进行完整录音。同时，税务机关行为还受到新闻舆论和司法审查的有力监督，司法判决将直接宣布不合理的行政决定无效。但在我国，税务机关的权力不仅没有受到有效的监督制约，还拥有过大的自由裁量权，这些情况的存在无疑加大了纳税人权利保护的难度。我国现阶段偏重对国家行政机关自由裁量权的授予，忽视对行使自由裁量权的控制，导致工作人员在行使自由裁量权的过程中依赖于个人价值判断标准、感情取向，造成行政执法标准的巨大差异。在税收征管制度中，突出表现为处罚金额幅度过大问题(如对偷税行为可处以应缴未缴金额50%以上、5倍以下罚款)，这种情况的存在使许多纳税人的价值取向偏重于强化与执法人员的人情关系，而非尊重事实和法律，这使得在实践中许多具有自由裁量幅度的行政行为出现了显失公正、滥用职权的现象。（三）对纳税人权利缺乏及时有效的行政和司法救济美国高度重视纳税人权利的救济，如美国在各级税务机关均设立有税务复议办公室，专门处理纳税人提出的复议申请；设立专门的税务法院，专司涉税诉讼审理，并在内设小额税务法庭，使税务法院的诉讼方便、快捷、专业且诉讼费较低。相较之我国现行的税收行政复议和行政诉讼制度在保护纳税人权利方面却未能发挥出应有的作用。 1.税收行政复议效用偏弱。各级税务机关的行政复议承办机构多为机关内的法制部门，属于机关内设机构，无法摆脱机关本身的干预和影响；同时由于目前税务系统实行垂直管理，受理税收行政复议的机关是被复议税务机关的上级机关，出于维护本系统利益和形象的思维定势，上级机关在进行行政复议时往往带有倾向性。此外行政复议采取书面形式，复议申请人与被复议机关代表无法进行直接的辩论和对质，信息交流受到影响，因此行政复议多是维持或补正，很少撤销或变更。 2.行政和司法救济权受到苛刻限制。税务行政复议是行政诉讼的前置程序，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保后方可提出复议，不经复议，当事人不可直接向人民法院起诉。在这种情况下，如果税务机关错误认定纳税人应当缴纳税金，而税金数额极大地超过纳税人的承受能力，行政复议和行政诉讼程序启动的可能性就相当小。从理论上会推导出这样的结论，税务机关实施的侵权行为越严重，越不易被纠正；纳税人权利被侵害得越严重，就越难获得救济。 3.税收行政诉讼审判受到专业性限制。当前税收行政诉讼审判由各级法院的行政庭承担，审判人员的税收专业知识欠缺。（四）主流话语着重于纳税义务宣传，致使纳税人对其权利知之甚少长期以来由于观念上的偏差，主流话语过于强调纳税的义务，对纳税人应当拥有的权利宣传不够，致使纳税人自我权利保护意识淡薄。二、建立完备的纳税人权利保障体系的路径选择（一）完善纳税人权利保护的相关法律 1.完善宪法中关于税收之规定，为税法制定和纳税人权利保护提供根本性依据。将目前《立法法》和《税收征管法》中有关税收法定的表述直接作为基本原则在宪法中规定。其立法内容应当强调“全国人民代表大会行使制定国家基本税收法律的权力”，以明确税收立法权的权力归属。 2.制定“税收基本法”及相关法律，明确并完善纳税人重要权利。制定“税收基本法”，有利于将散见于各单行税法中的一些基础性规定统一起来，为各单行税法提供科学与充分的立法依据，实现税法体系的系统化、规范化。要以“税收基本法”为依据，加快完成增值税、营业税、所得税等重要税种的立法程序，形成正式法律，以维护税收法律的权威性和严肃性。 3.严格限制税收立法授权，防止行政机关滥用。全国人大及其常委会应重视自身的税收立法权，审慎地将立法权授予政府；鉴于税法对公民财产权益的重要影响，在由于临时性原因或技术性需求而不得不进行税收立法授权的情况下，必须以谨慎的态度授权以防止行政机关滥用被授予的立法权。坚持对带有全国性、涉及社会组织或公民基本权利的税收立法不授权；对可以授予行政机关立法的税收事项，立法机关应在授权条款中对授权的目的、范围、立法程序和监督作出特殊、明确的规定。（二）规范政府行政行为征税机关的具体行政行为与纳税人权利保护的实现有着直接的联系，如纳税人实现其知情权需要税务机关自觉履行告知义务，获得专业服务的权利的实现则需要税务机关提供相应的服务。由于我国传统的税收文化强调的是纳税人的义务，纳税人在征纳活动中出于被动的服从地位，即使法律上规定了纳税人权利，现实中纳税人权利的实现仍存在诸多障碍。要改变这种现状，需要税务机关树立平等和服务意识，即纳税人与之在法律上的地位平等，为纳税人提供优质的服务是其工作职责。应采取如下措施:制定税务机关相关公职人员的工作标准，规范税收行政行为；完善内部监督管理机制，在各级权力机关内部建立专门的行政执法监督机构，接受社会各界对行政机关执法活动的举报、上访和申诉；在税务机关内部设立独立的调查官，接受纳税人的投诉，协调税务机关与纳税人的关系。（三）加强司法保护“无救济即无权利”，这是法治社会的一条重要准则。必须对权力进行制约，缩小权力态意行使的空间，这是维护纳税人权利的重要手段。税收司法体制，是纳税人权利保护的最后屏障。应做到： 1.扩大我国税收司法的审查范围。在今后将纳税人权利和税收基本原则写入宪法后，将税收法律、行政法规、规章及行政命令等规范性文件置于司法监督之下，通过违宪